Muchas son las dudas que pueden surgir cuando el  arrendador de un inmueble no destinado  a vivienda particular ,concede al arrendatario bien una carencia , una moratoria o una condonación de el pago del alquiler , ya sea porque así se pacta (la carencia) al formalizar el contrato, o bien se condone un determinado número de rentas como consecuencia del actual estado de alarma provocado por el Covid-19 (recordemos que el arrendamiento de edificios o partes de los mismos destinados a la vivienda, incluidos garajes y anexos accesorios, si forman parte del contrato de alquiler, están exentos de IVA)

En el caso  que el arrendador y el arrendatario de un local de negocio acuerden una moratoria o una condonación en el pago del alquiler a consecuencia del COVID-19 ¿tengo obligación de repercutir el IVA (si soy el arrendador) y de soportarlo (si soy el arrendatario) si durante los meses acordados, no se va a abonar la renta del arrendamiento?

En el mundo «pre-nueva normalidad», el arrendatario dentro del periodo pactado en el contrato, abonaría una cantidad al arrendador en concepto de pago de alquiler, y esa cantidad estaría compuesta de una base imponible más el 21% de dicha base imponible en concepto de IVA por la prestación de un servicio, como es el arrendamiento de un bien, minorando la retención correspondiente  ( salvo cuando no proceda aplicar esa retención).

En futuras entradas, trataremos las distintas consecuencias que respecto al IVA se derivan de las concesiones de carencias en el arrendamiento como consecuencia de la asunción por parte del arrendatario de obras de mejora o adaptación del local de negocio, o en aquellos casos en los que se pacte una moratoria en el pago del alquiler. Pero en esta entrada,  nos centraremos únicamente en los efectos derivados de la concesión de una condonación del pago del arrendamiento derivado de la situación de parálisis de la actividad provocada por el COVID-19, o en su caso por cualquier otro motivo no relacionado con esta circunstancia.

En el supuesto de condonación de un determinado número de rentas de alquiler, hay que señalar en primer término,  que no se extingue el contrato de arrendamiento y, por tanto, siguen vivas las obligaciones tanto entre las partes, como con terceros. En este caso, el tercero para ambos es la AEAT, y concretamente las obligaciones con ella respecto a la declaración del IVA y el ingreso de las retenciones.

Sobre el IVA, el artículo 75.uno.2º de la Ley del IVA, establece que este se devenga cuando se preste, efectúe o ejecute la operación gravada. El arrendamiento de un local de negocio, se trata de una operación sujeta y no exenta, por lo que aun en el caso que el arrendador no reciba el dinero de la renta, la obligación de declarar esas cuantías se mantienen, salvo que se esté acogido al criterio de caja, del mismo modo que si un arrendatario no abona y es necesario reclamar judicialmente, hay que declarar esas cuantías aunque no se reciban.

Entonces, cabría hacerse la siguiente pregunta: Si el arrendador me perdona condona  la contraprestación por el servicio prestado ¿Por qué hacienda no hace lo mismo respecto al IVA?.

Como ya explicamos, el hecho imponible que genera el devengo del impuesto, es la prestación de un servicio, y eso con independencia de si el que recibe el servicio, abona o no, el precio por el mismo (eso ocurre, por ejemplo, cuando se emite una factura y tras enviársela al deudor, este no la abona. El IVA de esa factura habría que incluirlo en la liquidación del trimestre correspondiente).

Ilustremos esta situación con un ejemplo (que para eso existen).

Arrendamiento de local de negocio, en el que se pactó el pago mensual de una cantidad X de dinero por parte del arrendatario, y del cual resultan impagadas tres mensualidades de la renta. Amén de que el arrendador pueda instar el correspondiente juicio por desahucio si así lo decide, se ha producido el devengo del impuesto 3 veces (recordemos, pago mensual), y por tanto, aunque no se hayan abonado las cuantías correspondientes a la renta, el arrendador está obligado a contabilizar el IVA  de esas mensualidades en su declaración trimestral del IVA. En este caso, para poder modificar la base imponible a cero y por tanto, que no exista impuesto que repercutir y liquidar, hay que atenerse al contenido del artículo 80.cuatro de la Ley del IVA.

Pero el ejemplo expuesto, se diferencia del objeto (condonación de la renta) de esta entrada, en que no se produce ese impago del arrendamiento, sino que existe por parte del arrendador, una voluntad de no cobrar el precio fijado en contrato. Igual que en el anterior ejemplo, se presta un servicio y no existe abono de cantidad alguna por el mismo, por lo que podríamos pensar que nos encontramos ante la misma situación y por tanto el arrendador vendría obligado a liquidar ese IVA.

Pero hay que recordar que la condonación de un número X de mensualidades por parte del arrendador, no implica que desaparezcan las obligaciones fiscales de ambas partes. Dado que el contrato continua vigente, el arrendatario deberá efectuar el pago de la retención correspondiente por el arrendamiento que disfruta, y el propietario deberá emitir la factura mensual, repercutiendo el IVA, tal como se establece en el artículo 75.Uno.7º de la Ley del IVA.

No obstante, hay en la Ley del Impuesto sobre el valor añadido un artículo que permite solventar esta situación sin que se genere, en el ámbito del IVA , la obligación de ingresar unas cuantías no abonadas/cobradas, ni de declarar por el arrendador cuantías que no se recibieron, y teniendo siempre presente que esta condonación no debe tratarse como una liberalidad, o regalo, sino que se debe registrar en un documento firmado por ambas partes como “una inversión que el arrendador realiza para ayudar a la economía de su arrendatario con la finalidad de que prosiga en el contrato” (por ejemplo).

Por un lado, el artículo 78 de la Ley del IVA establece que la base imponible estará constituida por el importe total de la contraprestación, que es la cuantía que mensualmente abonamos y viene recogida en el contrato. Si se firmara un documento donde se recogiese que durante el mes X, no se cobra nada por el arrendamiento, podría interpretarse por la AEAT que se trata de una liberalidad, manteniéndose vigente la obligación de abonar el IVA.

La solución a esta encrucijada, consistiría en la aplicación del artículo 80.uno.2º LIVA, que establece que la base imponible determinada de acuerdo con el artículo 78 (el precio fijado en contrato como pago mensual) se reducirá en las cuantías siguientes:

Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.

Por su parte el artículo 24 del Reglamento del IVA, establece la forma de realizar esa modificación de la base imponible:

«En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre».

Por tanto, aunque se condone el pago del alquiler, seguirá produciéndose el hecho imponible y por tanto el devengo del impuesto, aunque en este caso, tras ese acto podríamos modificar la base imponible de cada factura vía articulo 80 de la Ley del IVA, debiendo en tal caso, realizar lo siguiente:

• Emitir la factura correspondiente.
• Firmar un documento donde las partes acuerdan la condonación de la renta en concepto de bonificación o descuento.
• Realizar y enviar factura rectificativa de la primera, con base imponible cero, en aplicación del descuento o bonificación concedido en el documento.

De esta forma, entendemos que podría entenderse el cumplimiento con la obligación de declarar el IVA, pero sin necesidad de ingresar cuantía alguna.

Por otra parte, en referencia a las cantidades correspondientes a la base imponible y en lo concerniente al IRPF y el pago fraccionado del mismo, no existiría obligación por parte del arrendatario de retener unas cuantías que no se abonan, ni por parte del arrendador de declarar como ingreso unas cantidades que nunca se recibieron, sino que se dejaron de recibir como bonificación o descuento, tal como establece el apartado 1 del artículo 78 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, , se dispone que «con carácter general, la obligación de retener nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes«.

Como siempre con la AEAT, todo es cuestión de prueba, y de realizar una planificación adecuada, siendo este un planteamiento  o una opción a tener en cuenta y estudiar.

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